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KZVK - Grundsatzfragen zur Behandlung des Sanierungsgeldes und des Finanzierungsbeitrags in Rechnungslegung und Jahresabschluss

Die Kirchliche Zusatzversorgungskasse des Verbandes der Diözesen Deutschlands (KZVK) hat im Jahr 2016 Sanierungsgelder erstattet und erhebt neu einen Finanzierungsbeitrag. Unsere Information behandelt Grundsatz- und Gestaltungsfragen zur Behandlung der Sanierungsgelder bzw. des Finanzierungsbeitrags in Rechnungslegung und Jahresabschluss.

Ihre Ansprechpartner

Dipl.-Ing. Jochen Hartung
Dipl.-Ing. Jochen Hartung
Geschäftsführer
Wirtschaftsprüfer / Steuerberater

0251 - 48204 -12
j.hartung@bpg-muenster.de

Dipl.-Kfm. Jürgen Strack
Dipl.-Kfm. Jürgen Strack
Wirtschaftsprüfer / Steuerberater
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j.strack@bpg-muenster.de

Grundlagen

Ursprünglich handelte es sich bei der Erbringung von Versorgungsleistungen an die Beschäftigten der Mitgliedsunternehmen der KZVK um ein reines umlagefinanziertes Versorgungssystem. Mit Wirkung zum 1. Januar 2002 wurde dieses System auf ein kapitalgedecktes Versorgungssystem umgestellt. Die Anrechte, die auf vor dem 1. Januar 2002 entrichteten Umlagen beruhen, werden bei der KZVK im Abrechnungsverband S geführt. Zur Schließung der im Zusammenhang mit der Umstellung entstandenen Deckungslücke im Abrechnungsverband S hat die KZVK ab dem Jahr 2002 ein Sanierungsgeld erhoben. Mit dem Urteil vom 5. Dezember 2015 hat der Bundesgerichtshof entschieden, dass dieses Sanierungsgeld zu Unrecht erhoben worden war. In der Folge hat der Verwaltungsrat der KZVK beschlossen, das Sanierungsgeld nicht mehr zu erheben und alle in der Vergangenheit von den beteiligten Unternehmen geleisteten Zahlungen zuzüglich einer Verzinsung zurückzuzahlen. Die Ansprüche auf Rückzahlung sind von den beitragszahlenden Unternehmen im Jahr 2016 als Forderungen anzumelden. Die KZVK rechnet mit Zahlungen in Höhe von rund Mio. 1.400 EUR.

Die bei der Umstellung vom umlagefinanzierten auf das kapitalgedeckte Versorgungssystem am 1. Januar 2002 bereits bestehende Deckungslücke hat sich damit wieder vergrößert, die bestehenden Rentenansprüche und Anwartschaften sind nach wie vor nicht ausfinanziert.

Zur Sicherstellung der Finanzierung der im Abrechnungsverband S bestehenden Verpflichtungen wurde deshalb nach Änderungen der Satzung vom Verwaltungsrat der KZVK ein Finanzierungsplan beschlossen, aus dem sich durch die Erhebung von Finanzierungsbeiträgen in Zukunft die planmäßige Schließung der Deckungslücke über einen Zeitraum von 25 Jahren, vom 1. Januar 2016 bis zum 31. Dezember 2040, ergibt.

In der Betrachtung für das einzelne beteiligte Unternehmen wird der zu zahlende Finanzierungsbeitrag für jedes Jahr des Erhebungszeitraums von 25 Jahren neu berechnet und festgesetzt. Grundsätzlich besteht seitens der KZVK die Absicht, den Finanzierungsbeitrag für die ersten 5 Jahre festzuschreiben.

Auswirkungen auf die Jahresabschlüsse der beteiligten Unternehmen

Rückerstattung der verzinsten Sanierungsgelder im Jahr 2016

Die Rückerstattung der verzinsten Sanierungsgelder führt bei den beteiligten Unternehmen zur Entstehung von betrieblichen Erträgen. Diese Erträge sind aufzuteilen in die unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisenden Rückzahlungen von Beiträgen im eigentlichen Sinne und in die unter den Zinserträgen auszuweisenden Erträgen aus der Verzinsung der Beiträge. Aufgrund ihrer außergewöhnlichen Größenordnung und ihrer außergewöhnlichen Bedeutung und ihres Charakters als periodenfremde Erträge sind dazu gemäß § 285 Nr. 31, 32 HGB Erläuterungen zu den sonstigen betrieblichen Erträgen und zu den Zinserträgen im Anhang erforderlich.

 

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ergibt sich durch die Erfassung als Erträge ohne möglicherweise ergriffene gegenläufige Maßnahmen eine entsprechende Erhöhung des Jahresüberschusses des Unternehmens und bei Einstellung in die Gewinnrücklagen eine Erhöhung des Eigenkapitals.

Finanzierungsbeiträge

Finanzierungsbeitrag aus dem Jahr 2016

Die für das Jahr 2016 durch die KZVK festgesetzten Finanzierungsbeiträge sind in der Gewinn- und Verlustrechnung im Personalaufwand zu erfassen. Auch ist aufgrund der außergewöhnlichen Größenordnung und der außergewöhnlichen Bedeutung dazu eine Erläuterung gemäß § 285 Nr. 31 HGB im Anhang erforderlich.

Finanzierungsbeiträge für Folgezeiträume bis 2040

Bezüglich der Finanzierungsbeiträge für Folgezeiträume bis 2040 können grundsätzlich folgende Gestaltungen in Betracht gezogen werden:

  • Erfassung in jedem Festsetzungsjahr als laufender Aufwand ohne weitere Gestaltungsmaßnahmen
  • Bildung einer Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen, evtl. in der Höhe der erstatteten Sanierungsgelder, um den "Einmaleffekt" im Jahr 2016 zu egalisieren.

In der Finanzierungssystematik werden die auf die beteiligten Unternehmen bezogenen Zahlungsbeträge jährlich neu festgesetzt, die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 HGB für die in Zukunft zu leisten Finanzierungsbeiträge ist nicht möglich.

Erfassung als laufender Aufwand

Der Finanzierungsbeitrag kann jährlich als laufender Aufwand erfasst werden und vermindert damit das Jahresergebnis. Der Finanzierungsbeitrag beträgt in vielen Fällen durchschnittlich das 1,7-fache des ursprünglich gezahlten Sanierungsgeldes. Die Differenz oder auch ein höherer Betrag kann aus den im Geschäftsjahr 2016 ggf. gebildeten Gewinnrücklagen aus der Rückerstattung der Sanierungsgelder entnommen werden, soweit und solange die so gebildete Gewinnrücklage ausreicht.

Bildung einer Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen

Durch die KZVK werden Leistungen der Arbeitgeber an die Arbeitnehmer im Sinne einer betrieblichen Altersversorgung gewährt. Dies hat für die betroffenen Arbeitgeber zunächst eine Einstandspflicht für die gegenüber den Arbeitnehmern gemachten Pensionszusagen zur Folge. Die Verpflichtung aus dieser Einstandspflicht unterliegt grundsätzlich einer Passivierungspflicht als mittelbare Pensionsverpflichtung. Gemäß Artikel 28 EGHGB kann jedoch auf den Ansatz dieser Verpflichtung verzichtet werden. Falls im Geschäftsjahr 2016 zur Egalisierung des ''Einmaleffektes" aus der Erstattung von Sanierungsgeldern eine mittelbare Pensionsverpflichtung gebildet werden soll, ist der Bilanzierende an die Ausübung des Wahlrechts für die Zukunft gebunden.

Der Fehlbetrag nach Art. 28 EGHGB ergibt sich grundsätzlich aus der Differenz zwischen dem notwendigen Erfüllungsbetrag der Versorgungsverpflichtungen beim Bilanzierenden und dem beizulegenden Zeitwert des Vermögens der Versorgungseinrichtung. Eine Ermittlung ist in dieser Form nicht möglich, da die beteiligten Unternehmen keine Kenntnis über den beizulegenden Zeitwert des den einzelnen Unternehmen zuzurechnenden Vermögens der KZVK am jeweiligen Bilanzstichtag haben.

Alternativ bietet es sich an, den notwendigen Erfüllungsbetrag als Barwert der zu erwartenden Mehrbeiträge zur Finanzierung der Unterdeckung im Abrechnungsverband S zu ermitteln. Begründet werden kann diese Vorgehensweise damit, dass für den geschlossenen Abrechnungsverband keine planmäßigen Beitragszahlungen mehr erfolgen und somit alle Beiträge als zusätzliche Finanzierungsbeiträge zur Schließung der Deckungslücke aufzufassen sind. Die Berechnung erfolgt dann unter Zugrundelegung der von der Deutschen Bundesbank gemäß §§ 253 Abs. 2 HGB, 7 RückAbzinsV bekannt gegebenen Zinssätze mit den tatsächlich zutreffenden Restlaufzeiten.

Der wie vorstehend ermittelte Barwert der insgesamt erwarteten Finanzierungsbeiträge wird regelmäßig die erstatteten Sanierungsgelder und die darauf entfallenden Zinsen übersteigen. Die Passivierung der gesamten Verpflichtung aus der Subsidiärhaftung im Jahr der erstmaligen Bildung der Rückstellung wird damit zu einem Aufwand führen, der über den "Einmaleffekt" hinausgehen wird. Dies ist bilanzpolitisch möglicherweise unerwünscht.

Im Zeitablauf hat sich inzwischen in verschiedenen Literaturbeiträgen und sonstigen Veröffentlichungen die Meinung gebildet, dass eine Berücksichtigung lediglich eines Teilbetrags der mittelbaren Pensionsverpflichtungen für den Abrechnungsverband S möglich ist. Um nicht gegen den Grundsatz der sachlichen Ansatzstetigkeit zu verstoßen, muss es möglich sein, von dem zunächst ermittelten Barwert einen Teilbetrag sachgerecht abzugrenzen. In Betracht kommen hier Differenzierungen z. B. hinsichtlich des Status der Versorgungsberechtigten zwischen Rentnern und Anwärtern/Aktiven, nach Dienstarten, nach lokalen Tätigkeitsschwerpunkten in verschiedenen Einrichtungen, hinsichtlich bestimmter zusammenhängender Jahrgänge oder anderen sinnvollen Kriterien. Für die so ermittelte Gruppe von Versicherten ist der Anteil an dem von der KZVK mitgeteilten Gesamtfinanzierungsbeitrag zu ermitteln und ein entsprechender anteiliger Barwert zu berechnen. Grundlage für die Abgrenzung könnten die von der KZVK auf Wunsch zur Verfügung gestellten Übersichten sein, aus denen die den Mitgliedsunternehmen zugeordneten Verpflichtungen ersichtlich sind.

Anzumerken ist in diesem Zusammenhang, dass die Regeln, nach denen die teilweise Passivierung der mittelbaren Pensionsverpflichtungen erfolgt, unter Beachtung des Stetigkeitsgebots auch in Folgejahren zu befolgen sind. Die im ersten Jahr der Bildung der Rückstellungen getroffenen Ansatz- und Bewertungsentscheidungen entfalten damit eine unabänderliche Bindungswirkung für die Folgejahre. Für die Bilanzierungspraxis bedeutet dies, dass bei der Ermittlung des Barwerts der Rückstellung die fortgeschriebenen erwarteten Mehrbeiträge und bezüglich des Mengengerüsts die im Jahr 2016 gewählte Teilmenge der Versorgungsberechtigten zu berücksichtigen sind. Tatsächliche Abgänge bei dieser Teilmenge sind zu berücksichtigen, eine willkürliche Verringerung der einbezogenen Personen ist nicht möglich. Eine Vergrößerung der Grundgesamtheit der in die Rückstellung einzubeziehenden Personen im Zeitablauf über die in den Jahresabschlüssen der Vorjahre berücksichtigte Teilmenge hinaus aus sachlichen Erwägungen ist möglich. Die Bewertungsmethodik ist unverändert beizubehalten.

Im Anhang sind nach Art. 28 EGHGB die nicht als Rückstellung erfassten mittelbaren Pensionsverpflichtungen anzugeben. Nach der bisherigen Praxis wurde dabei aufgrund der fehlenden Möglichkeit, die individuelle Deckungslücke zu ermitteln, auf verbale Umschreibungen zurückgegriffen.

Nach den nunmehr von der KZVK zur Verfügung gestellten Daten kann für den Abrechnungsverband S die Deckungslücke jetzt auch quantitativ angegeben werden.

Steuerliche Hinweise

Die Rückzahlung der geleisteten Sanierungsgelder und der darauf entfallenden Verzinsung führt bei steuerbegünstigten Körperschaften zu einem Mittelzufluss, der gemäß § 55 Abs. 1 Nummer 5 AO grundsätzlich zeitnah zu verwenden ist. Für steuerbegünstigte Körperschaften kommt die Bildung einer Rücklage gemäß § 62 AO in Betracht. Die freiwillige Bildung einer Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen nach Art. 28 EGHGB ist steuerlich nicht zulässig, eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung tritt für steuerpflichtige Körperschaften damit nicht ein.

Sonstige bilanzpolitische Maßnahmen

Die Bildung einer Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen führt grundsätzlich dazu, dass die Rückstellung ganz oder teilweise erst in fernerer Zukunft aufgelöst werden kann. Die Rückstellung schafft damit die Möglichkeit, den "Einmaleffekt" des Geschäftsjahres 2016 zu egalisieren, bietet allerdings nicht die Möglichkeit, aus der Rückstellung (Teil-)Beträge für bilanzpolitische Gestaltungen zu entnehmen.

Sofern der "Einmaleffekt" in die Gewinnrücklagen eingestellt wurde, kann natürlich je nach Erfordernis aus den Gewinnrücklagen ein möglicherweise in der Zukunft entstehender Jahresfehlbetrag ausgeglichen werden. Der Ausweis eines Jahresfehlbetrages ist evtl. nicht erwünscht, so dass nach anderen Gestaltungsformen gesucht werden muss, um zukünftige Jahresergebnisse zu entlasten.

In Frage kommt hierfür die Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen auf das Anlagevermögen, wenn in kaufmännisch vernünftiger Weise nachgewiesen werden kann, dass der bilanzierte Buchwert nicht dem beizulegenden Wert entspricht. Eine außerplanmäßige Abschreibung kann den "Einmaleffekt" möglicherweise ganz oder teilweise ausgleichen. Die zukünftigen Jahresergebnisse sind durch geringere Abschreibungsbeträge auf Anlagevermögen entlastet.

Außerplanmäßige Abschreibungen sind möglicherweise bei stationären Altenhilfeeinrichtungen in Nordrhein-Westfalen naheliegend, wenn die Refinanzierungsmöglichkeiten aufgrund des GEPA NRW nicht in voller Höhe gegeben sind.

Unternehmen und Einrichtungen, die mit Kostenträgern Pflegesatzverhandlungen führen, müssen ggf. befürchten, dass die Kostenträger aufgrund der erstatteten Sanierungsgelder Rückforderungen geltend machen. Je nach individueller Ausgangslage und Verhalten der Kostenträger droht möglicherweise eine solche Inanspruchnahme. Falls die Inanspruchnahme selbst oder deren Höhe unsicher ist, kommt hierfür die Bildung einer Rückstellung gemäß § 249 HGB in Betracht. Die Höhe der Rückstellung kann unter Beschreibung der grundlegenden Annahmen auch geschätzt werden.

Wir empfehlen, den für Sie am besten geeigneten Weg mit dem für Sie zuständigen Wirtschaftsprüfer abzustimmen.

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